Molti interpretano la soglia dell’80% fissata dall’articolo 84 del TUIR per l’impiego delle perdite fiscali pregresse come se imponesse di bruciare ogni anno il massimo consentito. In realtà le cose stanno diversamente. Quell’80%, parametrato al reddito imponibile del periodo, rappresenta un limite superiore: dice fino a che punto il contribuente ha la possibilità di scomputare, non quale importo sia tenuto a scomputare. Quando ci si chiede se sia lecito adoperare soltanto una frazione delle perdite disponibili, oppure lasciarle del tutto inutilizzate pur avendo un reddito capiente, emerge una divergenza. Da un lato l’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 87/E del 2013, ha assunto una linea rigida; dall’altro la Corte di cassazione ha inquadrato lo scomputo come una facoltà rimessa al contribuente, con la parte non sfruttata che rimane riportabile nei periodi seguenti. Quanto impiegare è una decisione da leggere insieme a tutta la posizione fiscale: comprimere la compensazione può infatti far affiorare un’imposta abbastanza ampia da assorbire crediti, ritenute e acconti. Occhio, tuttavia, a tenere separata la scelta di non usare la perdita dalla dimenticanza di riportare il residuo nel modello dichiarativo: si tratta di due fattispecie distinte, e la seconda è uno sbaglio che va sistemato.
La base dell’80% è il reddito, non lo stock di perdite
Il fraintendimento iniziale da scansare attiene proprio all’importo su cui il limite si misura. In base all’articolo 84, comma 1, del TUIR, le perdite fiscali ordinarie non conoscono scadenza per il riporto, però in ogni periodo abbattono il reddito entro una quota che non supera l’80% del reddito imponibile di quello stesso periodo. Ne consegue che l’80% va rapportato al reddito dell’esercizio in cui si effettua lo scomputo, e non alla massa delle perdite ancora a disposizione.
Con un caso pratico la cosa si vede meglio. Immaginiamo una società che, prima di attingere alle perdite, abbia un reddito di 50.000 euro, a fronte di perdite ordinarie pregresse per 100.000 euro. Nel periodo si possono impiegare al massimo 40.000 euro di perdite, ossia l’80% di 50.000, sicché una base di 10.000 euro rimane comunque tassabile. Sarebbe invece errato calcolare l’80% sui 100.000 euro di perdite: il termine di paragone resta sempre il reddito imponibile del periodo.
Va tenuta a parte la regola del comma 2 dell’articolo 84, dedicata alle perdite maturate nei primi tre periodi d’imposta a decorrere dalla costituzione, a condizione che si colleghino a una nuova attività produttiva. Quando ricorrono i presupposti fissati dalla norma, tali perdite si possono sfruttare integralmente, fino a concorrenza del reddito imponibile capiente, senza incontrare il limite dell’80%.
Lo scomputo è un dovere o una scelta?
Una volta fissato il tetto sfruttabile, rimane il nodo più spinoso: quel limite va per forza saturato, oppure il contribuente può fermarsi a una quota minore, o addirittura non usarne alcuna, mettendo da parte le perdite per gli anni a venire?
Nella risoluzione n. 87/E del 2013 l’Agenzia delle Entrate ha seguito una linea di chiusura: le perdite compensabili vanno adoperate già dal primo periodo d’imposta utile, e al contribuente non è concesso di posticiparne a piacimento l’impiego.
In direzione contraria si muove la giurisprudenza della Corte di cassazione. Attraverso più decisioni (le sentenze n. 15452 del 2010, n. 5105 del 2019 e n. 8195 del 2019), la Suprema Corte ha ricondotto l’impiego delle perdite pregresse a un’opzione lasciata al contribuente. In questa prospettiva, decidere se abbattere il reddito con le perdite o serbarle per gli esercizi futuri esprime una volontà, non il mero riepilogo di dati già cristallizzati. Il testo dell’articolo 84, là dove afferma che la perdita “può essere computata” in diminuzione, acquista così un valore puntuale: lo scomputo non scatta da sé per la sola circostanza che nel periodo ci sia un reddito capiente. La determinazione spetta al contribuente, salvo il rispetto del limite massimo che la norma impone.
Un esempio operativo: coordinare le perdite con i crediti d’imposta
Quanto scomputare non si stabilisce osservando le sole perdite a disposizione, bensì l’insieme della posizione fiscale. Ridurre la compensazione può tornare utile per far affiorare un’imposta capace di assorbire crediti d’imposta, ritenute, acconti o eccedenze che, in caso contrario, resterebbero fermi nel breve periodo.
Prendiamo la società Alfa: reddito ante perdite di 50.000 euro e perdite ordinarie pregresse per 100.000 euro. Se impiega tutta la quota ammessa, cioè 40.000 euro, le rimane un imponibile di 10.000 euro, l’IRES al 24% ammonta a 2.400 euro e il residuo di perdite ancora riportabili si attesta su 60.000 euro.
Supponiamo adesso che Alfa abbia pure un credito d’imposta spendibile per 7.200 euro. Adoperando perdite per appena 20.000 euro, l’imponibile residuo cresce a 30.000 euro e l’IRES al 24% risulta di 7.200 euro, cifra che il credito a disposizione copre per intero. In questa ipotesi le perdite ancora riportabili si fermano a 80.000 euro, vale a dire 20.000 in più rispetto allo sfruttamento massimo. L’imposta netta versata è identica, annullata dal credito, ma la società tiene da parte una riserva di perdite più consistente per gli esercizi futuri. Il caso dimostra che governare le perdite non si riduce all’applicazione meccanica dell’80%.
La quota non utilizzata resta riportabile, ma va indicata
Per la Cassazione, la perdita non si estingue solo perché nel periodo c’era un reddito in grado di assorbirla. Il contribuente ha la possibilità di rinunciare a usare l’intera quota teoricamente disponibile e di trattenere il residuo per gli esercizi a venire.
Su questo punto serve però un chiarimento di peso. Poter rinunciare all’impiego della perdita è cosa diversa dall’omettere il residuo nel prospetto dichiarativo. Le due ipotesi non coincidono. Nella prima il contribuente compie una scelta su quanta perdita sottrarre al reddito. Nella seconda si produce un errore nell’esposizione della posizione fiscale, da esaminare e, ove occorra, sanare con gli strumenti dichiarativi disponibili. Rinunciare a consumare per intero una perdita non equivale a cancellarla dal modello.
Il raccordo tra quadro RN e quadro RS nel modello Redditi SC 2026
Nel modello Redditi SC 2026 quella decisione va riportata in modo congruente fra i vari quadri. Nel rigo RN4 confluiscono le perdite davvero impiegate per calcolare l’imponibile, mentre il prospetto delle perdite non compensate del quadro RS tiene sotto controllo il residuo ancora riportabile. Nello specifico, i righi RS44 e RS45 tengono separate le perdite sfruttabili in misura limitata, sottoposte al tetto dell’80%, da quelle sfruttabili in misura piena.
Tornando al caso di Alfa, se all’inizio la società ha 100.000 euro di perdite ordinarie e sceglie di usarne appena 20.000, gli 80.000 euro rimanenti vanno seguiti con esattezza nel prospetto delle perdite non compensate. Il controllo deve far combaciare quattro valori: la perdita a disposizione, il tetto massimo sfruttabile, la perdita realmente scomputata nel quadro RN e il residuo trascritto nel quadro RS. Lo sbaglio da schivare consiste nell’abbattere le perdite nel quadro RS come se fosse stata consumata tutta la capacità teorica di compensazione, mentre nel quadro RN si è scomputata una quota più bassa: così facendo andrebbe persa una fetta di plafond tuttora disponibile.
Il contrasto interpretativo suggerisce prudenza
L’esito più persuasivo, se si guarda al tenore dell’articolo 84 e alla posizione della Cassazione, è quello che attribuisce allo scomputo carattere facoltativo: l’80% segnala quanto il contribuente ha facoltà di impiegare, non quanto è tenuto a impiegare, e la parte lasciata da parte resta riportabile.
Rimane però in campo la lettura opposta dell’Agenzia delle Entrate, affidata alla risoluzione n. 87/E del 2013. Proprio per questo, in particolare quando la società rinuncia a impiegare perdite pur avendo un reddito capiente, conviene che la scelta sia meditata, in linea con l’intera posizione fiscale ed esposta correttamente in dichiarazione. Una decisione che poggia su ragioni concrete, come assorbire crediti d’imposta o gestire agevolazioni con vincoli propri, si difende meglio di una compensazione ridotta priva di una motivazione documentabile.
Infografica
