Il meccanismo del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali 4.0 rappresenta uno strumento fondamentale per sostenere l'innovazione tecnologica delle imprese italiane. Tuttavia, per mantenere il beneficio fiscale è necessario rispettare precise condizioni durante il cosiddetto "periodo di sorveglianza", ovvero il termine entro il quale i beni agevolati devono rimanere nell'economia dell'impresa. Un aspetto cruciale ma spesso sottovalutato riguarda proprio la gestione di questo periodo, che si estende fino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di interconnessione del bene. Durante questo intervallo temporale, diverse situazioni possono mettere a rischio la conservazione dell'agevolazione, attivando il meccanismo di "recapture" (recupero) del credito già utilizzato.
Il quadro normativo di riferimento
La disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni 4.0 trova il suo fondamento nei commi da 1051 a 1063 dell'articolo 1 della legge n. 178/2020 (legge di Bilancio 2021). Questa normativa prevede un meccanismo di revoca dell'agevolazione, tecnicamente definito "recapture", nel caso in cui i beni oggetto dell'incentivo vengano ceduti a titolo oneroso o trasferiti in strutture produttive situate all'estero entro un determinato periodo di tempo.
È importante sottolineare che questo meccanismo opera anche quando il trasferimento avviene verso strutture produttive appartenenti alla stessa impresa ma localizzate al di fuori del territorio nazionale. Il periodo critico durante il quale scatta questo meccanismo si estende fino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di interconnessione del bene, sia esso materiale o immateriale.
La legge di Bilancio 2025 (legge n. 207/2024, commi 445-448 dell'articolo 1) ha mantenuto invariate queste disposizioni, pur introducendo alcune significative modifiche alla disciplina generale del credito d'imposta, come:
- L'introduzione di un limite di spesa di 2,2 miliardi di euro per gli investimenti in beni materiali 4.0 effettuati dal 1° gennaio al 31 dicembre 2025 (o entro il 30 giugno 2026, a condizione che entro il 31 dicembre 2025 l'ordine risulti accettato e sia stato versato un acconto pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione);
- L'obbligo di comunicazione preventiva al Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT) delle spese sostenute e del relativo credito maturato;
- La sospensione del credito d'imposta per beni immateriali 4.0 relativamente ai nuovi investimenti effettuati dal 1° gennaio 2025 (non prenotati nel 2024).
Scenario 1: Cessione a titolo oneroso durante il periodo di sorveglianza
Quando un'impresa decide di cedere a titolo oneroso un bene agevolato durante il periodo di sorveglianza, si verifica una delle situazioni più critiche per la conservazione del beneficio fiscale:
- La situazione concreta: Immaginiamo un'impresa che ha acquistato un macchinario rientrante nella categoria dei beni materiali 4.0 nel 2023, lo ha messo in funzione nello stesso anno e ha effettuato l'interconnessione nel 2024. Nel 2025 decide di venderlo a un'altra azienda.
- Come determinare il periodo di sorveglianza: È fondamentale chiarire che il periodo di sorveglianza non coincide con il biennio successivo all'acquisto, ma si estende fino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di avvenuta interconnessione. Nel nostro esempio, essendo avvenuta l'interconnessione nel 2024, il periodo di sorveglianza comprende gli anni 2025 e 2026 (come chiarito dall'Agenzia delle Entrate in un incontro con la stampa specializzata del 30 gennaio 2020).
- Impatto sull'agevolazione: Poiché la cessione avviene all'interno del periodo di sorveglianza (2025), il credito d'imposta deve essere rideterminato escludendo dalla base di calcolo originaria il costo del bene ceduto. L'impresa dovrà quindi procedere a riversare l'eventuale maggior credito già utilizzato in compensazione.
- Adempimenti necessari: L'eventuale eccedenza di credito già compensato dovrà essere restituita entro il termine previsto per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verifica la cessione. È importante sottolineare che la normativa non prevede l'applicazione di sanzioni e interessi per questo tipo di riversamento, purché effettuato nei termini.
Scenario 2: Mancato esercizio del diritto di riscatto in leasing
Anche le imprese che acquisiscono beni in leasing devono prestare particolare attenzione alla gestione del periodo di sorveglianza:
- La situazione concreta: Un'azienda ha stipulato un contratto di leasing per un bene 4.0 e ha effettuato l'interconnessione, ma decide di non esercitare il diritto di riscatto durante il periodo di sorveglianza.
- Trattamento ai fini dell'agevolazione: L'Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 9/E/2021, ha chiarito che il mancato esercizio del diritto di riscatto (così come la cessione del contratto di leasing) durante il periodo di sorveglianza è equiparato alla vendita o alla delocalizzazione al di fuori del territorio nazionale. Questo comporta la necessità di rideterminare il credito d'imposta, escludendo dall'originaria base di calcolo il costo sostenuto dal locatore.
- Una precisazione importante: Come evidenziato da Assilea nella Circolare del 30 settembre 2021, una volta trascorso il periodo di sorveglianza, il mancato esercizio del riscatto al termine della locazione finanziaria non dovrebbe determinare alcun recapture dell'agevolazione. Questo perché i beni agevolati sono rimasti nell'economia dell'impresa per tutta la durata del periodo critico.
Scenario 3: Operazioni di sale and lease back
Le operazioni di sale and lease back rappresentano un caso particolare che merita un'analisi specifica:
- La situazione concreta: Un'impresa che ha beneficiato del credito d'imposta per un bene 4.0 decide, durante il periodo di sorveglianza, di cedere tale bene a una società di leasing nell'ambito di un'operazione di sale and lease back, continuando però a utilizzarlo.
- Trattamento ai fini dell'agevolazione: L'Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 9/E/2021, ha chiarito che il trasferimento di un bene agevolato nell'ambito di un accordo di sale and lease back non equivale a una cessione ai fini del meccanismo di recapture. Di conseguenza, il credito d'imposta non deve essere rideterminato.
- Un'ulteriore precisazione: Anche l'eventuale esercizio del diritto di riscatto del bene oggetto del contratto di sale and lease back non configura un'ulteriore ipotesi di investimento agevolabile, in quanto l'operazione viene considerata nel suo complesso unitario.
Scenario 4: Utilizzo temporaneo del bene all'estero
La globalizzazione delle attività produttive può portare all'utilizzo temporaneo di beni agevolati al di fuori del territorio nazionale.
- La situazione concreta: Un'impresa utilizza temporaneamente un macchinario 4.0 agevolato presso un cantiere o un cliente all'estero durante il periodo di sorveglianza.
- Condizioni per evitare il recapture: Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 829 del 17 dicembre 2021, l'impiego temporaneo del bene al di fuori del territorio italiano non configura un'ipotesi di delocalizzazione, a condizione che:
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- Il luogo di impiego del bene strumentale non abbia le caratteristiche per rappresentare una "struttura produttiva" ubicata all'estero (considerando beni materiali, immateriali e risorse umane);
- Il bene strumentale appartenga organicamente, economicamente e gestionalmente alla struttura produttiva italiana;
- Il bene strumentale sia utilizzato nell'attività ordinariamente svolta dall'impresa.
- Vantaggio per l'impresa: In queste condizioni, l'impresa può continuare a utilizzare il credito d'imposta senza rideterminazioni. È importante ricordare che tale credito è fruibile esclusivamente in compensazione in tre quote annuali di pari importo, a partire dall'anno di interconnessione.
Scenario 5: Furto del bene agevolato
Eventi imprevedibili come il furto del bene agevolato possono creare incertezza sulla conservazione del beneficio fiscale:
- La situazione concreta: Un macchinario 4.0 per il quale l'impresa ha beneficiato del credito d'imposta viene rubato durante il periodo di sorveglianza.
- Trattamento ai fini dell'agevolazione: L'Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 9/E/2021, ha specificato che eventi accidentali ed estranei alla volontà dell'impresa non possono essere equiparati alle ipotesi di cessione o delocalizzazione all'estero. Il furto del bene agevolato, quindi, non costituisce causa di rideterminazione dell'agevolazione, dovendosi dare rilevanza alla volontarietà della scelta del beneficiario.
- Adempimento necessario: L'impresa deve procedere alla prevista denuncia del furto alle autorità competenti.
Scenario 6: Sostituzione di un bene materiale 4.0
La necessità di sostituire un bene agevolato può emergere per vari motivi durante il periodo di sorveglianza.
- La situazione concreta: Un'impresa, nel corso del periodo di sorveglianza, decide di cedere un bene materiale 4.0 agevolato per sostituirlo con un altro macchinario più avanzato.
- Condizioni per evitare il recapture: Il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell'agevolazione durante il periodo di sorveglianza non determina la perdita delle residue quote del beneficio, a condizione che, nello stesso periodo d'imposta del realizzo, l'impresa:
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- Sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall'allegato A della legge n. 232/2016;
- Attesti l'effettuazione dell'investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell'interconnessione seguendo le stesse modalità previste per l'investimento originario (perizia, attestato di conformità o dichiarazione del rappresentante legale).
- Attenzione a questo dettaglio: Se il nuovo bene ha un costo inferiore a quello del bene ceduto o trasferito, il credito d'imposta originariamente calcolato deve essere ridotto proporzionalmente.
Scenario 7: Cessione d'azienda o ramo d'azienda
Le operazioni straordinarie come la cessione d'azienda pongono interrogativi sulla sorte del credito d'imposta relativo ai beni agevolati inclusi nel complesso aziendale:
- La situazione concreta: Un'impresa che ha beneficiato del credito d'imposta per beni 4.0 cede l'intera azienda o un ramo di essa, includendo nella cessione anche i beni agevolati.
- Trattamento ai fini dell'agevolazione: L'Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 9/E/2021, ha chiarito che in presenza di operazioni straordinarie caratterizzate dal trasferimento del bene agevolato all'interno del complesso aziendale, l'avente causa beneficia dell'agevolazione secondo le regole determinate in capo al dante causa.
- Vantaggio per il cessionario: Il mutamento della titolarità di un'azienda (o di un ramo d'azienda) che include uno o più beni agevolati non comporta la perdita del credito d'imposta. La fruizione continuerà, in capo all'avente causa, secondo le regole, i costi e la dinamica temporale originariamente determinati per il dante causa, indipendentemente dal cambio di proprietà del complesso aziendale.
