Imposte sul reddito dell’esercizio (voce 20): correnti e differite
La voce 20 chiude, in senso sostanziale, il conto economico prima della determinazione dell’utile o della perdita: accoglie l’intero carico fiscale diretto dell’impresa, comprendendo IRES, IRAP e le eventuali imposte sostitutive, distinte in imposte correnti da un lato e imposte differite e anticipate dall’altro. Una voce apparentemente meccanica, ma che in realtà richiede un lavoro di analisi tra bilancio civilistico e dichiarazione fiscale tutt’altro che banale.
La distinzione tra imposte correnti, differite e anticipate
Le imposte correnti rappresentano il debito tributario riferibile al reddito imponibile dell’esercizio, con contropartita nella voce D12 del passivo (debiti tributari). Le imposte differite, invece, riguardano quella parte del carico fiscale che, pur maturata nell’esercizio in corso secondo competenza economica, si renderà esigibile solo in esercizi futuri: derivano da differenze temporanee imponibili e trovano contropartita nel fondo imposte differite, voce B2 del passivo. Le imposte anticipate, infine, nascono da differenze temporanee deducibili o dal riporto a nuovo di perdite fiscali, e sono iscritte tra le attività nella voce CII5-ter, ma vengono esposte nella voce 20 del conto economico con segno negativo, riducendo l’onere fiscale complessivo di competenza.
Differenze temporanee e differenze permanenti: una distinzione da non confondere
L’OIC 25 impone di distinguere le differenze temporanee, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi generando imposte differite o anticipate, dalle differenze permanenti, che invece non si annullano mai e non producono alcun effetto sulla fiscalità differita. Le differenze temporanee imponibili (che generano imposte differite) emergono, ad esempio, da componenti negativi dedotti fiscalmente prima della loro competenza economica, o da componenti positivi tassati in esercizi successivi rispetto a quello di imputazione a conto economico. Le differenze temporanee deducibili (che generano imposte anticipate) si verificano nel caso opposto: componenti negativi deducibili solo in esercizi futuri, o componenti positivi già tassati prima della loro competenza civilistica. Le differenze permanenti, come i costi indeducibili o i proventi esenti, restano invece del tutto estranee a questo meccanismo.
| Tipologia di differenza | Effetto sulla fiscalità |
|---|---|
| Temporanea imponibile in esercizi futuri | Genera imposte differite (fondo B2) |
| Temporanea deducibile in esercizi futuri | Genera imposte anticipate (credito CII5-ter) |
| Permanente (mai annullata) | Nessun effetto sulla fiscalità differita |
La ragionevole certezza: il presupposto per iscrivere le imposte anticipate
Le attività per imposte anticipate, in ossequio al principio di prudenza, possono essere iscritte solo quando esiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero. Tale certezza si considera comprovata quando esiste una proiezione dei risultati fiscali della società, per un periodo di tempo ragionevole, da cui risultino redditi imponibili sufficienti ad assorbire le differenze deducibili che si annulleranno, oppure quando esistono già imposte differite relative a differenze imponibili sufficienti a coprire l’effetto delle differenze deducibili. Se in un dato esercizio questi requisiti non sussistono, l’imposta anticipata non iscritta può comunque essere rilevata in un esercizio successivo, non appena la ragionevole certezza si manifesti.
La deduzione IRAP dalle imposte dirette: due canali distinti
L’articolo 99 del Tuir esclude dalla deduzione le imposte sui redditi e quelle con rivalsa, anche facoltativa, ma ammette due specifiche forme di deduzione dell’IRAP dal reddito imponibile Ires o Irpef. La prima riguarda il 100% dell’IRAP riferita alla quota imponibile del costo del personale dipendente e assimilato, al netto delle altre deduzioni già spettanti ai sensi del D.Lgs. 446/1997. La seconda consiste in una deduzione forfettaria del 10% dell’IRAP complessivamente versata, applicabile quando concorrono alla base imponibile interessi passivi e oneri assimilati non ammessi in deduzione ai fini del tributo regionale. Entrambe le deduzioni operano secondo il principio di cassa, cioè con riferimento a quanto effettivamente versato nell’anno (saldo dell’anno precedente più acconti dell’anno in corso), nei limiti dell’IRAP realmente dovuta.
Un esempio di calcolo delle imposte anticipate su un accantonamento
Si immagini una società che, nell’esercizio, effettua un accantonamento al fondo svalutazione crediti per 180.000 euro, fiscalmente non ancora deducibile (perché eccedente il plafond ordinario e non riconducibile a perdite certe e precise), rilevante solo ai fini Ires e non ai fini Irap in quanto le perdite su crediti non concorrono alla base imponibile regionale. L’imposta anticipata da iscrivere sarà pari al 24% di 180.000 euro, cioè 43.200 euro, da girocontare negli esercizi successivi man mano che l’accantonamento diventerà fiscalmente deducibile, ad esempio al momento della definitiva perdita del credito.
La novità della Cassazione sull’imputazione di costi e proventi da sentenze
Un tema di stretta attualità riguarda l’imputazione temporale di componenti di reddito derivanti da provvedimenti giudiziari: con la sentenza n. 24485/2025, la Corte di Cassazione ha chiarito che, quando elementi attivi o passivi emergono da un provvedimento relativo a un giudizio di cui è parte il contribuente, questi non vanno contabilizzati finché il provvedimento resta impugnabile o impugnato, ma solo quando divengono definitivi. Si tratta di un principio di derivazione semplice, non rafforzata, che riverbera i propri effetti anche sul piano fiscale: oneri anche rilevanti, derivanti da sentenze non definitive, restano quindi irrilevanti sia contabilmente sia fiscalmente fino alla conclusione del contenzioso. Sul piano civilistico, gli amministratori che rilevano un provento da una sentenza suscettibile di essere riformata in un grado successivo dovrebbero valutare con prudenza la distribuibilità dell’utile che ne deriva, tema su cui il collegio sindacale, ove presente, è chiamato a esprimere le proprie osservazioni ai sensi dell’articolo 2429 del Codice Civile.
Cosa deve figurare nella nota integrativa
L’articolo 2427, numero 14, del Codice Civile richiede un apposito prospetto in nota integrativa che descriva le differenze temporanee alla base delle imposte differite e anticipate, indicando l’aliquota applicata, le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico o a patrimonio netto, e le voci escluse dal computo con le relative motivazioni. Va inoltre indicato l’ammontare delle imposte anticipate riferite a perdite fiscali, con le ragioni della loro iscrizione o, se non iscritte, della mancata iscrizione: un’informativa che, sebbene non obbligatoria per il bilancio in forma abbreviata, resta comunque un elemento di trasparenza molto apprezzato da chi legge il bilancio.
Perché la gestione della fiscalità differita richiede un monitoraggio costante
Il calcolo delle imposte anticipate e differite non è un adempimento da fine esercizio isolato: richiede di tracciare, anno dopo anno, i tempi di riversamento di ciascuna differenza temporanea e di aggiornare le aliquote fiscali applicate ogni volta che la normativa cambia. Una gestione approssimativa di questa voce, oltre a produrre errori nella determinazione dell’utile distribuibile, può generare disallineamenti difficili da ricostruire negli esercizi successivi, soprattutto quando le differenze temporanee si accumulano su più annualità e riguardano voci eterogenee del bilancio.
Studio Sabatino Pizzano