Canoni di locazione non incassati: quando scatta il credito d’imposta
Quando un proprietario concede in locazione un’unità abitativa e l’inquilino smette di versare il canone, la difficoltà è duplice: da un lato manca l’incasso, dall’altro l’amministrazione finanziaria continua a considerare quella cifra un reddito da tassare. È l’articolo 26 del Tuir a imporre questa impostazione, perché fa riferimento al canone stabilito dal contratto e non a quanto effettivamente entra nelle tasche del locatore. Per gli affitti a uso abitativo, tuttavia, la legge prevede un rimedio articolato su due binari differenti. Con il primo si evita di inserire in dichiarazione i canoni non riscossi nell’anno in cui si manifesta la morosità, ed è sufficiente aver avviato l’azione di sfratto. Con il secondo, invece, si può ottenere un credito d’imposta che restituisce quanto già pagato negli anni passati sugli affitti mai incassati, ma qui serve un passaggio ulteriore: la convalida dello sfratto da parte del giudice. Sapere quale dei due strumenti si applica in ciascun caso evita sbagli nella dichiarazione dei redditi e consente di non perdere somme recuperabili.
La regola di base: conta il canone maturato, non quello effettivamente incassato
A stabilirlo è l’articolo 26, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (il Tuir), secondo cui i redditi fondiari entrano nel reddito complessivo del proprietario a prescindere dal fatto che siano stati realmente percepiti. Ne discende che il canone concordato nel contratto di locazione deve comparire in dichiarazione anche quando l’inquilino non lo abbia corrisposto: vale infatti il criterio di competenza, diverso da quello di cassa che governa, ad esempio, i redditi da lavoro autonomo.
Un meccanismo del genere finisce per svantaggiare chi si ritrova un inquilino moroso, costringendolo a versare imposte su un provento mai incassato, e non sempre facile da recuperare in seguito. Per attenuare questo squilibrio, il legislatore ha col tempo previsto una disciplina agevolata, limitata però a una sola tipologia contrattuale.
L’eccezione per gli immobili abitativi: è sufficiente l’intimazione di sfratto
Quando il contratto riguarda un immobile a uso abitativo, lo stesso articolo 26 del Tuir esclude dal reddito i canoni non incassati, purché la mancata riscossione emerga dall’intimazione di sfratto per morosità o da un’ingiunzione di pagamento. Non occorre attendere che il procedimento giudiziario si concluda: basta aver avviato formalmente l’azione contro chi non paga.
Questa previsione è frutto di un iter normativo concluso non molto tempo fa. È stato l’articolo 3-quinquies del decreto legge n. 34/2019, convertito dalla legge n. 58/2019, a fissare la regola così come oggi la conosciamo. Successivamente, l’articolo 6-septies del decreto legge n. 41/2021, convertito dalla legge n. 69/2021, ha precisato che la norma riguarda i canoni non incassati a partire dal 1° gennaio 2020, a prescindere da quando sia stato stipulato il contratto: ciò che rileva è il momento in cui il canone avrebbe dovuto maturare, non la data della firma dell’accordo locativo.
Affinché il canone possa essere escluso dalla dichiarazione dell’anno in cui si è generata la morosità, occorre che l’intimazione di sfratto o l’ingiunzione di pagamento siano state notificate entro la scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa a quell’anno. Rispettata questa condizione, nel quadro riservato ai redditi dei fabbricati il canone non incassato non concorre alla tassazione, e torna invece a valere la rendita catastale dell’immobile, con le stesse regole previste per gli immobili sfitti o tenuti a disposizione.
Il credito d’imposta sulle annualità precedenti: occorre la convalida dello sfratto
Il presupposto per riottenere le imposte già corrisposte in passato sui canoni non incassati è diverso, e più stringente. L’ultimo periodo dell’articolo 26, comma 1, del Tuir attribuisce infatti al locatore un credito d’imposta corrispondente alle imposte versate sui canoni scaduti e mai percepiti, ma lo subordina all’accertamento della morosità nell’ambito del procedimento giudiziale di convalida dello sfratto per morosità.
Da sole, l’intimazione di sfratto o l’ingiunzione di pagamento consentono dunque soltanto di escludere dalla dichiarazione dell’anno in corso i canoni non incassati, senza però dare accesso al recupero delle imposte già pagate in precedenza. Per ottenere questo secondo vantaggio è necessario attendere il provvedimento con cui il giudice accerta la morosità e individua puntualmente quali canoni non sono mai stati versati.
Il calcolo del credito spettante
Il credito d’imposta non coincide automaticamente con la somma dei canoni non riscossi, né rappresenta, nel caso della tassazione ordinaria, una quota percentuale fissa di tali importi. Per calcolarlo è necessario riliquidare le dichiarazioni dei redditi relative a ciascuna annualità interessata, escludendo dal reddito imponibile i canoni non percepiti che il giudice ha riconosciuto e sostituendoli, per gli stessi periodi, con il reddito calcolato sulla base della rendita catastale dell’immobile.
L’importo del credito equivale alla differenza fra l’imposta versata in origine per quell’annualità e quella che sarebbe risultata dovuta qualora il canone mai incassato non fosse stato dichiarato. Nel rifare i conti bisogna considerare anche eventuali rettifiche o accertamenti che, nel frattempo, abbiano riguardato le dichiarazioni oggetto del ricalcolo.
Si prenda il caso di un locatore che abbia dichiarato e tassato regolarmente i canoni del 2023 e del 2024, pur non avendo mai ricevuto il pagamento dall’inquilino. Se nel 2026 il giudice, con la convalida dello sfratto, accerta che diverse mensilità di quei due anni non sono mai state incassate, il contribuente è tenuto a ricalcolare l’imposta effettivamente dovuta per il 2023 e per il 2024, sostituendo al canone non percepito la rendita catastale. Quanto pagato in più nei due anni, rispetto all’imposta realmente dovuta, rappresenta il credito da esporre nella dichiarazione successiva.
Il credito spetta anche a chi ha scelto la cedolare secca
Lo stesso meccanismo riguarda anche i proprietari che avevano optato per la cedolare secca invece della tassazione Irpef ordinaria. In tal caso il credito si determina prendendo a riferimento l’imposta sostitutiva pagata sui canoni poi riconosciuti come non riscossi, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 26/E del 1° giugno 2011. Chi ha scelto la cedolare, dunque, non perde il diritto al recupero, a condizione che ricorrano i medesimi presupposti richiesti per la tassazione ordinaria.
Quando e come esporre il credito in dichiarazione
Il credito si può utilizzare a partire dalla prima dichiarazione dei redditi utile dopo la conclusione del procedimento di convalida dello sfratto. Come precisato dall’Agenzia delle Entrate, il diritto deve essere esercitato entro l’ordinario termine di prescrizione decennale: un margine ampio, che lascia respiro anche quando i tempi della giustizia si allungano.
Nel modello 730/2026 il beneficio trova posto nel rigo G2, riservato appunto al credito d’imposta per i canoni di locazione non percepiti. Nel modello Redditi Persone fisiche 2026, invece, l’importo si indica nel rigo CR8. In entrambi i modelli il credito riguarda soltanto le imposte pagate sui canoni di immobili abitativi scaduti e mai incassati, quali risultano dal provvedimento giudiziale di convalida dello sfratto.
Cosa succede se il canone viene poi incassato
Può darsi che i canoni non tassati, o già conteggiati nel credito d’imposta, vengano in seguito effettivamente incassati, anche a distanza di parecchio tempo. In tale ipotesi il locatore deve comunque dichiararli, ma non con le regole ordinarie: l’articolo 26 del Tuir richiama infatti la disciplina della tassazione separata, disciplinata dagli articoli 17, comma 1, lettera n-bis), e 21 del Tuir, fermo restando che è possibile optare per la tassazione ordinaria quando risulti più vantaggiosa. La medesima regola si applica anche ai contratti in regime di cedolare secca.
Gli immobili commerciali fuori dall’eccezione
Il regime di favore appena illustrato non si applica alle locazioni di immobili destinati a uso commerciale, professionale o comunque diverso da quello abitativo. Per questi contratti, finché il rapporto resta in vigore, la morosità del conduttore non impedisce la tassazione dei canoni maturati, e non attiva alcun credito d’imposta ai sensi dell’articolo 26 del Tuir.
La Corte costituzionale ha ribadito che, per gli immobili a uso commerciale, continua a valere il criterio ordinario di imputazione fondato sulla maturazione del canone, indipendentemente dal fatto che venga effettivamente percepito. La tassazione parametrata al canone pattuito viene meno unicamente quando il contratto smette di produrre effetti, per naturale scadenza, risoluzione o altra causa che ponga fine al rapporto di locazione.
Per chi possiede immobili non abitativi diventa quindi cruciale tenere distinti il semplice mancato pagamento, che da solo non incide sulla tassazione, e la reale cessazione del contratto: soltanto in quest’ultima ipotesi il reddito dell’immobile torna a essere calcolato secondo le ordinarie regole catastali, come avviene per un immobile sfitto.
I controlli che i proprietari devono fare
Chi ha un inquilino moroso in un immobile abitativo dovrebbe dunque presidiare alcuni passaggi essenziali, per non vedersi sfuggire i benefici che la legge riconosce:
- far partire l’intimazione di sfratto per morosità o l’ingiunzione di pagamento entro la scadenza di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’anno in cui il canone non è stato incassato;
- custodire tutta la documentazione del procedimento, indispensabile sia per escludere il canone dal reddito dell’anno in corso, sia in previsione dell’eventuale credito d’imposta;
- monitorare l’andamento del procedimento fino alla convalida giudiziale dello sfratto, requisito imprescindibile per il recupero delle imposte versate negli anni precedenti;
- rifare i conti sulle annualità coinvolte non appena ottenuta la convalida, in modo da stabilire con esattezza l’importo del credito spettante;
- esporre il credito nel rigo giusto della prima dichiarazione utile, tenendo presente che il diritto si prescrive dopo dieci anni.
È proprio sulla differenza fra i due strumenti, l’esclusione dalla tassazione dell’anno in corso e il credito d’imposta sulle annualità pregresse, che si concentrano gli errori più comuni. Mantenerli distinti, sapendo quale presupposto fa scattare l’uno e quale l’altro, è la condizione necessaria per non lasciarsi sfuggire un beneficio riconosciuto dalla legge, ma che va rivendicato con i documenti giusti e nei tempi previsti.
Studio Sabatino Pizzano