Ammortamento delle immobilizzazioni materiali: guida alla voce B10b
La voce B10b del conto economico raccoglie l’ammortamento di tutti i beni materiali strumentali: fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, mobili e attrezzature. Dietro l’apparente semplicità dei coefficienti ministeriali del 1988 si nascondono eccezioni per i terreni, tetti di deducibilità per le auto aziendali e due agevolazioni ancora attive nel 2026, l’ammortamento maggiorato per il commercio al dettaglio e il nuovo iperammortamento, appena arricchito da un decreto attuativo firmato in primavera.
Cos’è l’ammortamento e perché non è una valutazione
In un sistema contabile basato sul costo storico, l’ammortamento non è un procedimento di stima del valore corrente di un bene, né un accantonamento per finanziarne la sostituzione futura. È, più semplicemente, la ripartizione sistematica del costo di acquisizione sull’intero periodo di utilizzazione dell’immobilizzazione. Ai sensi dell’art. 2426, comma 1, punto 2, del codice civile, il costo dei beni materiali la cui utilizzazione è limitata nel tempo va ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla residua possibilità di utilizzazione, non alla durata fisica del cespite. L’OIC 16 chiarisce che la sistematicità non impone necessariamente il metodo a quote costanti, sebbene resti quello preferibile nella prassi, e che la decorrenza dell’ammortamento coincide con il momento in cui il bene è disponibile e pronto per l’uso. Sono esclusi dall’obbligo di ammortamento solo i cespiti la cui utilità non si esaurisce nel tempo: il caso di scuola resta quello dei terreni e delle opere d’arte.
Terreni: quasi sempre indeducibili, con poche eccezioni
L’Agenzia delle Entrate, con l’interpello n. 480 dell’11 novembre 2019, ha confermato che il costo di un terreno acquisito in piena proprietà non genera alcuna quota di ammortamento deducibile, anche quando sopra vi insistono impianti o fabbricati strumentali: la regola discende direttamente dai paragrafi 58 e 60 dell’OIC 16. Il discorso cambia quando l’impresa non acquista la proprietà del terreno, ma ne ottiene un diritto di superficie o di usufrutto costituito a tempo determinato: in questo caso il costo sostenuto concorre alla formazione del reddito pro rata temporis, in proporzione alla durata contrattuale. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 98/E del 17 maggio 2000 individua alcune eccezioni residuali alla regola generale di non ammortizzabilità, riguardanti i terreni sui quali sono costruite le autostrade e quelli adibiti a piste, moli e linee ferrate.
Fabbricati strumentali e fabbricati civili: due destini fiscali diversi
La distinzione tra “fabbricati industriali” e “fabbricati civili”, propria della vecchia impostazione contabile, è stata sostituita da quella tra fabbricati strumentali e fabbricati non strumentali, eliminando la facoltà di non ammortizzare questi ultimi. Le ragioni di questa impostazione sono molteplici: la vecchia eccezione mal si conciliava con la regola generale, la nuova definizione del valore da ammortizzare (differenza tra costo e valore residuo) impone l’interruzione del processo quando il valore residuo eguaglia o supera il valore contabile netto, e l’allineamento alla prassi IAS rende più coerente il sistema. Sul piano fiscale, secondo quanto previsto dall’art. 102 del D.P.R. 917/1986, i fabbricati civili non si ammortizzano e concorrono a formare il reddito secondo le risultanze catastali; lo stesso vale, con indeducibilità dell’ammortamento, per i fabbricati civili costituenti forma di investimento. I fabbricati strumentali e le costruzioni leggere sono invece ammortizzabili nel limite massimo delle aliquote del D.M. 31.12.1988, regola che si estende anche ai fabbricati civili accessori a un fabbricato strumentale.
Impianti, macchinari e attrezzature: il rinvio alle aliquote ministeriali
Per impianti e macchinari, generici o specifici, la deduzione fiscale decorre dall’esercizio di entrata in funzione e non può superare le aliquote del D.M. 31.12.1988, differenziate per gruppo di attività economica. La stima civilistica della durata economica tiene conto di quattro fattori ricorrenti: deterioramento fisico, grado di utilizzo, obsolescenza tecnologica e politiche aziendali di manutenzione e sostituzione. La stessa impostazione, con gli stessi criteri di stima, vale per le attrezzature industriali e commerciali e per i mobili e arredi d’ufficio: in tutti questi casi il tetto fiscale resta ancorato ai coefficienti ministeriali, benché la prassi contabile applichi ormai da anni tali coefficienti direttamente al costo lordo del bene, in luogo di una stima autonoma della vita utile residua. Una scelta che, secondo l’OIC 16, può essere resa compatibile con i principi contabili se la nota integrativa dà conto delle ragioni statistiche sottostanti alle aliquote ministeriali.
Macchine d’ufficio e telefonia: il limite dell’80%
Le macchine ordinarie ed elettroniche d’ufficio seguono lo stesso schema: deduzione dall’esercizio di entrata in funzione, tetto ministeriale, stima civilistica basata sui consueti quattro fattori. Un caso particolare riguarda le apparecchiature telefoniche: ai sensi del nono comma dell’art. 102 del Tuir, rientrano nella limitazione dell’80% i beni indispensabili per la connessione telefonica, come centralini, fax, modem e router, mentre restano fuori dalla limitazione i personal computer e le stampanti multifunzione quando non sono qualificabili come beni indispensabili per il collegamento. Per la telefonia mobile la deducibilità è dell’80% per imprese e professionisti, ma sale al 100% per gli autotrasportatori conto terzi, in ragione della stretta inerenza dello strumento all’attività di trasporto.
Autoveicoli: percentuali di deduzione e tetti di costo
Il regime fiscale degli autoveicoli resta tra i più articolati dell’intero impianto normativo sull’ammortamento. Gli ammortamenti sono interamente deducibili in due sole ipotesi: veicoli destinati a essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa (il classico esempio dell’autoscuola o del noleggiatore) e veicoli adibiti a uso pubblico. Per le autovetture a uso promiscuo la deduzione scende al 20%, con un tetto di costo fiscalmente riconosciuto di 18.075,99 euro, elevato a 25.822,84 euro per gli agenti e i rappresentanti di commercio, categoria per la quale peraltro la percentuale di deduzione sale all’80%. Per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta, la deduzione si attesta al 70%. Chi esercita arti o professioni in forma individuale può dedurre, sempre al 20%, un solo veicolo; se l’attività è svolta da società semplici o da associazioni di cui all’art. 5 del Tuir, la deducibilità spetta per un veicolo per ogni socio o associato.
| Categoria di veicolo | Percentuale di deduzione | Tetto di costo fiscale |
|---|---|---|
| Uso esclusivamente strumentale o pubblico | 100% | Nessun limite |
| Autovetture a uso promiscuo generico | 20% | 18.075,99 euro |
| Agenti e rappresentanti di commercio | 80% | 25.822,84 euro |
| Uso promiscuo ai dipendenti (maggior parte anno) | 70% | Nessun limite specifico |
| Motocicli (uso non esclusivo) | 20% | 4.131,66 euro |
| Ciclomotori (uso non esclusivo) | 20% | 2.065,83 euro |
Le attività regolate: energia elettrica e gas
Per i beni strumentali impiegati nell’esercizio di attività regolate, come la distribuzione e il trasporto di gas naturale o la gestione della rete di trasmissione dell’energia elettrica, l’art. 102-bis del Tuir prevede un regime dedicato: gli ammortamenti sono deducibili nella misura ottenuta dividendo il costo per la durata delle vite utili determinate ai fini tariffari dall’Autorità competente, ridotta del 20%. La vita utile decorre dall’esercizio di entrata in funzione, anche se questa è avvenuta presso precedenti utilizzatori, e non si modifica per effetto di successivi trasferimenti. Nel caso di beni in locazione finanziaria, la deduzione compete all’impresa utilizzatrice indipendentemente dai criteri di contabilizzazione adottati, mentre l’impresa concedente tassa solo i proventi finanziari impliciti nei canoni.
L’ammortamento maggiorato al 6% per il commercio al dettaglio
Per i fabbricati strumentali utilizzati da imprese operanti nel commercio al dettaglio, individuate da una lista di codici Ateco che comprende supermercati, discount, empori, negozi specializzati di alimentari e di elettronica, la normativa riconosce una maggiorazione dell’aliquota di ammortamento fino al 6%, applicabile per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 e per i quattro periodi successivi (quindi, in pratica, fino al 2027 per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare). La prevalenza dell’attività si verifica rapportando i ricavi derivanti dalle attività individuate dai codici Ateco al totale dei ricavi da conto economico, secondo quanto stabilito dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 89548 del 2023. La maggiorazione non si applica ai fabbricati concessi in locazione o leasing (salvo il caso della società utilizzatrice che non imputa a conto economico i relativi canoni), né a quelli il cui coefficiente ordinario è già pari o superiore al 6%. Un requisito operativo da non trascurare: il fabbricato deve essere entrato in funzione entro la fine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, pena la perdita del beneficio per l’intero quinquennio.
Un esempio di ammortamento maggiorato per il commercio
Si consideri la società Verdemercato S.r.l., che gestisce un discount di alimentari (codice Ateco 47.11.30) e nel 2015 ha acquistato l’immobile strumentale in cui opera per 600.000 euro, con aliquota ordinaria del 3%. La quota annua ordinaria sarebbe di 18.000 euro (600.000 x 3%). Applicando la maggiorazione al 6% per i cinque esercizi agevolati, la quota sale a 36.000 euro annui, per un totale di 180.000 euro nel quinquennio contro i 90.000 euro che sarebbero maturati con l’aliquota ordinaria. Poiché il provvedimento attuativo richiede l’imputazione a conto economico della quota maggiorata, nella maggior parte dei casi concreti il piano di ammortamento civilistico viene rivisto in aumento nello stesso esercizio, evitando così l’insorgere di un disallineamento permanente tra valori contabili e fiscali. Alcuni operatori, tuttavia, preferiscono mantenere invariato il piano civilistico e dedurre la differenza in via extracontabile: in questo secondo scenario, sulla differenza temporanea di 18.000 euro annui andrebbe stanziato un fondo imposte differite pari, con aliquota Ires al 24%, a 4.320 euro l’anno.
L’iperammortamento 2026-2028: aliquote e beni ammissibili
Per gli investimenti in beni strumentali nuovi effettuati dal 1° gennaio 2026 al 30 settembre 2028, la legge di bilancio 2026 (art. 1, commi da 427 a 436, della L. 199/2025) ha reintrodotto una maggiorazione del costo fiscalmente riconosciuto, con rilevanza esclusivamente ai fini della determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing. Le aliquote sono scaglionate: 180% per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro, 100% per la quota compresa tra 2,5 e 10 milioni, 50% per quella tra 10 e 20 milioni. Il beneficio riguarda i beni materiali e immateriali strumentali nuovi compresi negli allegati IV e V della legge, purché interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura, e si estende ai beni materiali nuovi destinati all’autoproduzione di energia da fonti rinnovabili per autoconsumo, compresi gli impianti di stoccaggio, con requisiti tecnici specifici per i moduli fotovoltaici (efficienza di cella non inferiore al 23,50% per i moduli tradizionali, al 24% per quelli a eterogiunzione o tandem). Restano esclusi i lavoratori autonomi, i contribuenti forfetari e le imprese agricole che determinano il reddito su base catastale, oltre alle imprese in stato di crisi conclamata o destinatarie di sanzioni interdittive ai sensi del d.lgs. 231/2001.
Il decreto attuativo e la procedura GSE
La misura, annunciata già nella prima bozza di manovra, ha trovato attuazione concreta solo in primavera: il decreto interministeriale è stato firmato dal Ministro delle Imprese e del Made in Italy il 4 maggio 2026 e controfirmato dal Ministro dell’Economia e delle Finanze il 7 maggio, registrato dalla Corte dei Conti il 20 maggio e pubblicato sul sito del Ministero l’11 giugno 2026. Il provvedimento conferma l’impianto della legge e introduce una procedura di comunicazione al Gestore dei Servizi Energetici articolata in tre fasi: una comunicazione preventiva, una comunicazione di conferma da inviare entro sessanta giorni dall’esito positivo della prima, e una comunicazione di completamento dell’investimento. Tra le novità dell’ultima versione del decreto figura l’esclusione dall’agevolazione dei software erogati in modalità cloud, secondo il modello “as a service”, che non soddisfano il requisito di interconnessione richiesto dalla norma primaria. La spettanza del beneficio resta comunque subordinata al rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro e al corretto versamento dei contributi previdenziali e assistenziali.
Un esempio di calcolo dell’iperammortamento
Si ipotizzi che Meccanica Torinese S.r.l. acquisti nel marzo 2026 un centro di lavoro a controllo numerico interconnesso al sistema di gestione della produzione, per un costo di 1.800.000 euro, rientrando quindi nella prima fascia agevolata. L’aliquota di ammortamento ordinaria applicabile, secondo il D.M. 31.12.1988, è pari al 10%. A regime, la quota civilistica e fiscale ordinaria sarebbe di 180.000 euro annui (1.800.000 x 10%). Con la maggiorazione del 180%, la base fiscale su cui calcolare la quota aggiuntiva sale a 3.240.000 euro (1.800.000 x 180%), generando una quota fiscale ulteriore di 324.000 euro annui (3.240.000 x 10%), dedotta come variazione in diminuzione extracontabile nel modello Redditi, senza alcuna imputazione a conto economico. Trattandosi di una deduzione puramente fiscale, non si genera alcuna differenza temporanea da iscrivere come fiscalità differita: il meccanismo ricalca, in questo, il trattamento già riservato al vecchio super e iperammortamento.
Le novità contabili OIC 16 in vigore dal 2026
Sul fronte dei principi contabili nazionali, l’Organismo Italiano di Contabilità ha pubblicato l’8 dicembre 2025 un pacchetto di emendamenti che coinvolge anche l’OIC 16. La modifica più rilevante riguarda il coordinamento con l’OIC 13 sulle operazioni di acquisto di beni strumentali con clausola di riacquisto (le cosiddette operazioni con opzione di rivendita): il principio estende anche alle immobilizzazioni materiali l’approccio basato sulla sostanza economica dell’operazione già previsto per le rimanenze, evitando duplicazioni nella rappresentazione dei beni nei bilanci delle parti coinvolte. Gli emendamenti chiariscono inoltre, in coordinamento con l’OIC 31, il trattamento dell’attualizzazione dei fondi per oneri di smantellamento e ripristino dei cespiti, distinguendo gli effetti del trascorrere del tempo da quelli della revisione del tasso di attualizzazione e collocandoli in una nuova voce dedicata della classe C del conto economico. Le nuove disposizioni si applicano ai bilanci degli esercizi che iniziano dal 1° gennaio 2026, ma le imprese possono optare per l’applicazione anticipata già ai bilanci relativi al 2025.
Perché la voce B10b merita un controllo periodico
Tra coefficienti ministeriali risalenti al 1988, agevolazioni temporanee come la maggiorazione per il commercio al dettaglio e l’iperammortamento, limiti strutturali sugli autoveicoli e ora anche nuovi principi contabili in vigore dal 2026, la voce dedicata all’ammortamento delle immobilizzazioni materiali richiede un aggiornamento costante del registro cespiti. Un controllo periodico dei piani di ammortamento, incrociato con le novità normative e con la scadenza delle agevolazioni temporanee, resta la strada più prudente per evitare tanto la perdita di deduzioni legittime quanto la deduzione di quote non spettanti, con conseguente rischio di ripresa fiscale in sede di accertamento.
Studio Sabatino Pizzano